本文讲的是债务重组业务所得税。为加强对企业债务重组业务的所得税管理，国家税务总局制定了《企业债务重组业务所得税处理办法》(以下称“办法”)。从内容上看，“办法”中的有关规定与《企业准则╠债务重组》相关规定并不完全一致。...
    浅谈如何把握企业债务重组业务所得税处理
    为加强对企业债务重组业务的所得税管理，国家税务总局制定了《企业债务重组业务所得税处理办法》(以下称“办法”)。从内容上看，“办法”中的有关规定与《企业准则╠债务重组》相关规定并不完全一致。笔者认为，正确计算企业债务重组业务的所得税，必须结合《企业准则╠债务重组》理解把握好“办法”中的几个注意点。
    注意点之一：债务重组的范围
    “办法”中对债务重组定义为“债权人(企业)与债务人(企业)之间发生的涉及债务条件修改的所有事项”，并在“办法”的第三条中列举了债务重组的五种具体形式。这与《企业准则╠债务重组》规定一致。《企业准则╠债务重组》明确了债务人发行的可转换债券按正常条件转为股权、债务人破产清算时发生的债务重组、债务人改组、债务人借新债偿旧债等，不属于债务重组。因此，笔者认为上述几项业务同样也不适用“办法”规定。
    注意点之二：计税成本的确定
    “办法”中所涉及计税成本问题可分为两种：一是债权人(企业)取得的非现金资产或债权转为股权确定其计税成本;二是计算债务重组所得(或损失)的计税成本。如何把握这一问题呢?下面谈谈自己的一点见解：
    1、债权人(企业)取得的非现金资产或债权转为股权确定其计税成本。“办法”第四、五条中规定“是债权人(企业)取得的非现金资产，应按照该有关资产的公允价值(包括与转让资产有关的税费)确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。”“债权人(企业)应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。”而《企业准则╠债务重组》中规定“债权人接受的非现金资产，按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费作为入账价值”“债务转为资本的，按应收债权账面价值作为受让股权的入账价值”。因此从上述规定中看，所得税计税成本与会计核算的入账价值不一致。计算所得税时应把非现金资产或股权入账价值调整为计税成本。此外，笔者认为如果债权人为一般纳税人，接受非现金资产涉及增值税的，应将按计税价值计提的增值税作为进项税额不计入到计税成本中去。
    2、计算债务重组所得(或损失)的计税成本。“办法”第六条提到的重组债务(或债权)的计税成本，笔者认为均应按会计核算中应付债务或应收债权的账面价值确定。虽然债权人可能对应收债权提取了坏账准备，但按税法规定提取的坏账准备可以在所得税前扣除，这并不影响企业所得税的计算。
    注意点之三：或有支出与或有收益是否确认
    《企业准则╠债务重组》中规定，修改其他债务条件进行债务重组的，债务人涉及或有支出的，应将或有支出包括在将来应付金额中;债权人涉及或有收益的，不应将或有收益包括在将来应收金额中。而“办法”第七条规定“以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额;债权人应当将债权的计税成本减至将来的应收金额”，并没有明确支出涉及或有支出和或有收益的处理。根据企业所得税规定，笔者认为，或有支出和或有收益均不应计入到将来应付或应收金额中，计算债务重组所得或损失。
    注意点之四：关联方的确定依据
    “办法”第九条对关联方债务重组进行了规定。这里需要注意的是“关联方”的确认不能简单理解为新征管法及其实施细则中提及的“关联企业”，而是应按《企业准则╠关联方关系及其交易的披露》中规定的关联方关系加以确认。
    另外，还要引起注意的是，债务重组日的确定应该严格按照《企业准则╠债务重组》规定执行。只有在债务人履行协议或法院裁定，并将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期，才能确认为债务重组日。